Direito Tributário

Fato gerador do ISS

O ISS é um tributo que tem por fato gerador a prestação de serviço. 

Prestação de serviço é, evidentemente, uma obrigação de fazer. Trata-se da prestação de algum tipo de atividade pelo sujeito passivo (um atuar, um agir).

Segundo o STF, adotando a concepção civilista, a prestação de serviços é uma obrigação de fazer assumida pelo prestador do serviço em razão do pagamento que será efetuado pelo tomador como contrapartida.

OBS: a prestação, na obrigação de dar, consiste na entrega de um objeto, sem que se tenha de fazê-lo previamente, e, na de fazer, na realização de um ato ou confecção de uma coisa, para depois entrega-la ao credor.

Esse comentário foi fundamental para a definição de um posicionamento da jurisprudência acerca do ISS. É pacífico hoje na jurisprudência (Súmula Vinculante 31) que não incide ISS sobre a locação de bens móveis (a qual constava dentro da lista de serviços tributáveis). Ex.: locação de guindaste, trator, maquinário etc.

O argumento para a inconstitucionalidade foi simples: a locação de bem móvel não envolve uma obrigação de fazer, mas de dar. A obrigação da locação não se amolda, portanto, no conceito de prestação de serviço (um atuar concretamente, uma prestação).

Súmula Vinculante 31: “É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis”.

"Ementa: Imposto sobre serviços (ISS) - Locação de veículo automotor - Inadmissibilidade, em tal hipótese, da incidência desse tributo municipal - Distinção necessária entre locação de bens móveis (obrigação de dar ou de entregar) e prestação de serviços (obrigação de fazer) - Impossibilidade de a legislação tributária municipal alterar a definição e o alcance de conceitos de Direito Privado (CTN, art. 110) - Inconstitucionalidade do item 79 da antiga lista de serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/68 - Precedentes do Supremo Tribunal Federal - Recurso improvido. - Não se revela tributável, mediante ISS, a locação de veículos automotores (que consubstancia obrigação de dar ou de entregar), eis que esse tributo municipal somente pode incidir sobre obrigações de fazer, a cuja matriz conceitual não se ajusta a figura contratual da locação de bens móveis. Precedentes (STF). Doutrina." RE 446.003 AgR, Relator Ministro Celso de Mello, Segunda Turma, julgamento em 30.5.2006, DJ de 4.8.2006.

OBS: lembrar que, por força do art. 110 do CTN, a lei tributária não poderá alterar o conteúdo e o alcance de institutos de direito civil quando definidores de competência tributária. Assim, é importante perquirir o que o Código Civil entende por prestação de serviço, para fins de delimitação da competência dos Municípios.

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Importante: o ISS envolve a prestação de serviço com onerosidade e habitualidade. O serviço pode ser tributado por ISS apenas quando for objeto de circulação econômica, quando prestado em caráter profissional, com habitualidade e intuito lucrativo.

Não está sujeita a tributação do ISS:

- o serviço prestado de forma gratuita (ex: aquele que ajuda o vizinho a trocar o pneu do carro pratica fato atípico em termos tributários) ou;

- o serviço prestado em benefício do próprio prestador do serviço (autosserviço – empresa que vende mercadoria e ela própria realiza o serviço de entrega ao comprador).

O ISS não incide sobre todo e qualquer serviço. De acordo com a CF/88, o ISS pode incidir sobre todo e qualquer serviço que não seja da competência estadual (ICMS) e que esteja previsto na lista trazida lei complementar federal.

Chama-se a atenção para a redação do art. 153, III da CF que, fala em “serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”.

Atualmente, a lista de serviços e as normas gerais sobre o ISS estão estabelecidas na Lei Complementar nº 116/2003, que revogou expressamente alguns artigos do Decreto-Lei nº 406/1968, mantendo vigente apenas o seu art. 9.

Dica: o ISS possui finalidade fiscal, ou seja, seu principal objetivo é arrecadar fundos para os cofres públicos e, para tanto, poderá incidir sobre a prestação de serviços de qualquer natureza, excluídos os de competência estadual e desde que definidos previamente em lei complementar.

São, portanto, dois importantes limitadores para a incidência do ISS:

i) incidência sobre qualquer serviço, exceto os compreendidos no art. 155, II, da CF (que são aqueles tributados por ICMS)

O art. 155, II, trata exatamente da competência para o ICMS (competência dos estados): Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre (...) sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Veja que o ICMS não é um tributo que incide somente sobre a circulação de mercadorias. Ele incide também sobre determinados serviços. Sobre eles, não poderá incidir ISS, sob pena de invasão na competência constitucional dos estados. São serviços tributados pelo ICMS, por previsão constitucional:

a) serviços transporte interestadual e intermunicipal: trata-se dos serviços prestados por transportadoras, empresas de ônibus etc entre estados ou entre municípios. A competência é do Estado em que se inicia a operação (ex.: no transporte de um passageiro de SP à BA, incidirá ICMS, de competência do estado de SP).

O transporte intramunicipal (dentro do município) está sujeito ao ISS, conforme consta do item 16.01 da lista anexa à LC 116/2003.

b) serviços de operações de comunicação: a tributação de prestação do serviço de comunicação é de competência dos estados, por meio do ICMS.

ii) definição dos serviços em lei complementar

Não é qualquer serviço que o município pode tributar. O município somente poderá tributar os serviços que lei complementar nacional estabeleça, lei essa aplicável a todos os municípios. Nela, haverá a descrição dos serviços que podem sofrer a incidência do ISS. Trata-se, portanto, do estabelecimento das normas gerais do ISS e, consequentemente, dos possíveis fatos geradores do ISS. Essa lista deve ser observada pelos municípios no momento da criação do imposto.

A sistemática do ISS funciona da seguinte forma: a CF exige que a União edite uma lei complementar estabelecendo os serviços que o município pode tributar. Essa lei complementar não institui o ISS, que deve ser instituído por cada lei municipal.

A ideia da CF é que a LC estabeleça a lista de serviços possíveis. Todavia, cada município, por sua lei municipal, deverá instituir o ISS e escolher, na lista da LC 116, quais os serviços que pretende tributar. Normalmente, o legislador municipal copia a lista da Lei Complementar, ainda que determinada atividade nada tenha a ver com as especificidades locais (determinados municípios jamais terão vocação para a prestação de certos serviços).

É pacífico na jurisprudência que o município não pode simplesmente fazer referência à lista da LC 116. O município tem de copiá-la, no todo ou em parte. A lei municipal tem de trazer lista de serviços.

É pacífico para o STF que a lista de serviços é taxativa. A condição do serviço na lista é condição para que o município possa tributar o serviço. Isso significa que o município não pode tributar um serviço que não esteja previsto na Lei Complementar. Há uma clara limitação ao exercício da competência tributária pelos municípios, que não podem instituir ISS que a LC 116 não haja previsto.

Porém, segundo o STF, mesmo sendo a lista de serviços taxativa, ela pode ter uma interpretação ampla e analógica. Caso contrário, haveria um engessamento do ISS, pois a todo momento, com o advento da tecnologia, surgem novos serviços, não previstos pelo legislador, que devem ser tributados. Isso não significa que a lista não seja taxativa, mas somente que ela pode ser interpretada de modo amplo.

“A jurisprudência desta Corte firmou entendimento de que é taxativa a Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68, para efeito de incidência de ISS, admitindo-se, aos já existentes apresentados com outra nomenclatura, o emprego da interpretação extensiva para serviços congêneres”.

(STJ, REsp 1111234, Rel. Min. Eliana Calmon, j. 23/09/2009)

Súmula nº 424 do STJ: “É legítima a incidência de ISS sobre os serviços bancários congêneres da lista anexa ao DL 406/68 e à LC 56/87”.

Atenção: é muito comum a afirmação de que verticalmente a lista anexa à LC 116/2003 é taxativa, quando ela estipula os gêneros de serviços passíveis de tributação pelos Municípios. Contudo, horizontalmente, quando a lista abre tópicos de cada gênero de serviço, ela possui natureza meramente exemplificativa.